سَـــبیل

موضوع اخذ مالیات در مناطق آزاد در نظام مسائل مناطق مذکور همواره از جمله عناوین چالش برانگیز بوده است. چرا که از سویی اهمیت درآمدهای دولتی و حقوق عامه مطرح است و از سوی دیگر کارویژه‌هایی که قانونگذار برای ایجاد مناطق آزاد در نظر گرفته موضوعیت دارد.

فارغ از اینکه ما اقتصاد بازار آزاد را به عنوان مدل برتر اقتصادی بپذیرم یا خیر، مناطق آزاد در ابتدا با این هدف تاسیس شدند که پایلوت اتصال اقتصاد به شدت دولتی معطوف به مفاهیم بنیادینی مانند استقلال، خودکفایی و عدالت ایران به اقتصاد بین المللی بازار آزاد معطوف به مفاهیمی مانند آزادی، رقابت و کارایی اقتصادی باشند. لیکن به دلایل مختلف این امر تحقق نیافت و هیچگاه این آزمون و خطای نظام تقنینی و اجرایی کشور به طور کامل انجام نگرفت. از جمله این دلایل می توان به قانونگذاری‌های موازی و متعارض با غرض اصلی ایجاد مناطق آزاد اشاره نمود. باید پذیرفت اگر قانونگذار و مجری هزینه چنین آزمون و خطایی را قبول کرده و به مقدار زیادی نیز پرداخت نموده می‌بایست اجازه داد تا به صورت کامل هم اجرا شود. اگر مناطق آزاد توانستند اقتصاد به شدت بسته سوسیالیستی چین را به اقتصاد بازار آزاد جهانی گره زده و در حکم پیشران توسعه در مدل اقتصاد بازار سوسیالیستی چین نقش ایفا کنند صرفاً به مدد چنین آزادی‌هایی بوده که هم به درستی تقنین شده و هم به سختگیرانه ترین وجه ممکن اجرا گردیده است. اجرای سختگیرانه آزادی اقتصادی در مناطق آزاد شاید در وهله اول ترکیب پاردوکسیکالی به نظر آید لیکن دقیقا همان چیزی است که مناطق آزاد ما نیز بدان محتاجند و البته برخلاف چین با آن ساختار نهادی قوی و مستحکم توتالیتریسمی؛ در ساختار نهادی نحیف و ضعیف ما به نظر بسیار دور از دسترس می آید. 

شاهد این مطالب نحوه مواجهه نظام تقنینی و اجرایی ما با مقوله مالیات در مناطق آزاد است. گویی ما همواره میان میل به درآمدهای مالیاتی بیشتر از یک سو و تمایل به آزمودن آزادی اقتصادی با ابزاری به نام مناطق آزاد از سوی دیگر مردد بوده‌ایم. البته نمی‌توان به سازمانی مانند سازمان امور مالیاتی چندان خورده گرفت. سازمان مذکور با توجه به کسری پنهان بودجه که ناشی از برخی هزینه های فاقد درآمد دولت هستند همواره خود را مکلف دانسته که به هر طریق ممکن از زیر بار معافیت‌های مالیاتی از جمله معافیت های مناطق آزاد شانه خالی کند. این سیاستگذار است که می‌بایست مدبر باشد و از ابزارهای متفاوت در دسترس خود بر اساس اصول حکمرانی خوب و با هدف توسعه پایدار بهره گیرد تا شاهد نقض غرض هایی اینچنینی نباشیم. 

از جمله مواردی که در سال‌های اخیر توسط سازمان امور مالیاتی به انحای مختلف پیگیری شده اخذ مالیات بر ارزش افزوده از رویه‌های اختصاصی وارداتی مناطق آزاد است. موضوعی که مبنای قانونی واضحی نداشته و همواره از طرف متولیان سازمان‌های مناطق آزاد خصوصا دبیرخانه شورای عالی مناطق آزاد مورد اعتراض قرار گرفته است. سازمان امور مالیاتی برای اثبات شمول مالیات بر ارزش افزوده بر رویه‌های وارداتی اختصاصی مناطق آزاد استدلالاتی دارد. ما اهم آنها را یک به یک ذکر و بررسی خواهیم نمود: 

۱. استناد به بند ت تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰: «در سال ۱۴۰۰ مناطق آزاد تجاری – صنعتی مشابه سرزمین اصلی مشمول پرداخت مالیات بر ارزش افزوده (وی.ای.تی) خواهند بود.»

سازمان امور مالیاتی در بسیاری مکاتبات رسمی خود تعبیر «در سال ۱۴۰۰» را به «از سال ۱۴۰۰» تغییر داده و بر همین مبنا مدعی استمرار شمول مالیات بر ارزش افزوده بر مناطق آزاد نیز بوده است.

این در حالی است که بند (ت) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور مبنی بر اینکه «در سال ۱۴۰۰ مناطق آزاد تجاری - صنعتی مشابه سرزمین اصلی مشمول پرداخت مالیات بر ارزش افزوده (وی. اِی. تی) خواهند بود.» مصرحاً مختص سال ۱۴۰۰ بوده و تعمیم آن به سال های مابعد فاقد توجیه قانونی می باشد. 

توضیح ضروری اینکه نمایندگان محترم مجلس شورای اسلامی حین بررسی لایحه بودجه سال ۱۴۰۱، بند (ت) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ را ضمن بند (ش) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۱ به سال ۱۴۰۱ و سال‌های مابعد تعمیم داده بودند. لیکن با پیگیری دبیرخانه شورای عالی مناطق آزاد تجاری-صنعتی و ویژه اقتصادی، در جلسه علنی مورخ ۱۴ اسفندماه سال ۱۴۰۰، بند مذکور حذف گردید و چنین تعمیمی در نسخه نهایی قانون بودجه ۱۴۰۱ و سال های مابعد ذکر نگردید. 

لذا پس از سال ۱۴۰۰ قوانین و مقررات کلی جاری در خصوص مناطق آزاد من جمله بخشنامه ۵۴۴۰۹ مورخ ۱۳۸۸/۰۵/۲۶ سازمان امور مالیاتی در خصوص مالیات برارزش افزوده وعوارض مناطق آزاد مبنی بر اینکه: «مبادلات کالا و خدمات فیمابین اشخاص و فعالان اقتصادی مقیم در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی، در داخل محدوده مناطق یاد شده، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون یاد شده نمی باشد.» مجدداً جاری و نافذ خواهد بود.

۲. مقایسه تعریف واردات در قانون مالیات بر ارزش افزوده سال ۱۳۸۷ و نسخه بازبینی شده آن در سال ۱۴۰۰:

«واردات» در ماده ۶ قانون مالیات بر ارزش افزوده سال ۱۳۸۷ چنین تعریف شده است: «ورود کالا یا خدمت از خارج از کشور یا از مناطق آزاد تجاری- صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی به قلمرو گمرکی کشور»

لیکن همین تعبیر در بند ب‌ ماده ۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده سال ۱۴۰۰ چنین ذکر شده: «ورود کالا یا خدمت از خارج از کشور به قلمرو گمرکی کشور یا مناطق آزاد تجاری‌- صنعتی یا مناطق ویژه اقتصادی»

سازمان امور مالیاتی با استناد به تفاوت این دو تعریف استنباط کرده که چون در قانون سال ۱۴۰۰ ورود کالا به مناطق آزاد نیز در زمره «واردات» تلقی شده و حال آنکه در قانون قبل اینگونه نبوده پس واردات به این مناطق نیز مشمول مالیات بر ارزش افزوده قرار خواهد گرفت. خصوصا که در ماده ۲ همان قانون واردات و صادرات به طور کلی، مشمول مقررات قانون مذکور قرار گرفته است.

اینجا به قول حقوق دانان و فقها یک استدلال ارتکازی صورت گرفته است. همانکه توسط سازمان امور مالیاتی عنوان «استنباط» بر آن گذاشته شده است. بدین معنا که با استناد به حکیم بودن قانونگذار از تعمیم تعریف «واردات» از «صرفا واردات قطعی» به «واردات قطعی و واردات به مناطق آزاد» اینگونه استنباط شده که منظور محفوف مقنن شمولیت مالیات بر ارزش افزوده بر عنوان کلی «واردات» و از جمله واردات به مناطق آزاد بوده است. چرا که تعریف جدید واردات به مناطق آزاد را هم ذیل عنوان کلی «واردات» آورده است.

حال آنکه این تغییر به شرطی چنین معنایی خواهد داشت که:

اولاً این تعریف کلی جدید با همین کلیت مشمول مالیات بر ارزش افزوده - و نه صرفا قانون مالیات بر ارزش افزوده- قرار گیرد و جایی در همین قانون قید و تخصیصی نخورده باشد. چرا که قانون صرفاً درصدد ذکر مشمولیت ها نیست بلکه استثنائات و معافیت ها را هم تبیین می کند.

ثانیاً نص صریحی در مقابل آن استدلال ارتکازی وجود نداشته باشد و اصطلاحا اجتهاد مقابل نص صورت نگرفته باشد. چنانکه می دانیم در علم حقوق استدلال ارتکازی درجایی که قانون صریحی وجود نداشته باشد کاربرد دارد. در حالی که تبصره ۳ ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰ هم کلیت تعریف واردات را تخصیص زده و هم در این خصوص صراحت دارد و به تفصیل، توضیح خواهیم داد چگونه این استدلال ارتکازی را باطل کرده است.

۳. استدلال ارتکازی دیگر سازمان امور مالیاتی در مقایسه ماده ۵۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ با ماده ۵۶ قانون مذکور مصوب سال ۱۴۰۰ نهفته است:

در بندهای ۳ و ۴ ماده ۵۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران و قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی جمهوری اسلامی ایران به عنوان «مواردی که از شمول حکم این قانون مستثنی می باشند» ذکر شده اند. لیکن در ماده ۵۶ قانون مالیات بر ارزش افزوده سال ۱۴۰۰ تحت عنوان «اجرای احکام این قانون نافی اجرای احکام و مقررات ذیل نیست» اشاره‌ای به قوانین مناطق آزاد و ویژه نشده است.

این استدلال نیز مفید به اثبات شمولیت مالیات اخیرالذکر بر مناطق آزاد نخواهد بود چرا که هرچند مستثنی شدن کلی مناطق آزاد از مالیات بر ارزش افزوده به صراحت در ماده (۵۶) قانون جدید ذکر نشده لیکن شمولیت مالیات مذکور بر مناطق آزاد نیز صراحتاً در هیچ جای قانون مذکور ذکر نشده و بلکه نقیض این امر از تبصره ۳ ماده ۱۷ قانون مصوب ۱۴۰۰ و همچنین مفاد مواد (۵)، (۱۳) و (۱۴) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی جمهوری اسلامی ایران فهم می شود.

لذا باید گفت این استدلال نیز از سنخ همان اجتهادهای مقابل نص سازمان امور مالیاتی است.

و اما جواب استدلالات ارتکازی:

۱. قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰ به وضوح تکلیف اخذ مالیات بر ارزش افزوده واردات به مناطق آزاد را روشن کرده است. تبصره (۳) ماده (۱۷) قانون مذکور اشعار می دارد: «واردکنندگان کالا از مناطق آزاد تجاری‌ ـ صنعتی به سرزمین اصلی مکلفند کالاهای مزبور را به گمرک اظهار نمایند. گمرک موظف است از قسمتی از کالاهای اظهار شده که به‌موجب بند «ب» ماده‌ (۶۵) قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور، «تولید داخل» محسوب می‌شود، فقط مالیات و عوارض، و از قسمت باقی‌مانده که «کالای وارداتی» محسوب می‌شود، مالیات و عوارض و حقوق ورودی را دریافت و مالیات و عوارض آن را به حساب سازمان واریز کند» 

چنانکه ملاحظه می فرمایید اخذ مالیات از واردات مناطق آزاد منحصر در رویه واردات از مناطق آزاد به سرزمین اصلی(اصطلاحاً واردات قطعی یا تبصره ۲) می باشد و قانون موصوف در خصوص اخذ مالیات بر ارزش افزوده از رویه های وارداتی اختصاصی مناطق آزاد کاملاً ساکت است. البته تکلیف این موضوع قبلاً در ماده ۱۴ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی مشخص شده است: «مبادلات بازرگانی مناطق با خارج از کشور پس از ثبت گمرکی از شمول مقررات صادرات و واردات مستثنی هستند...»

۲. به همین خاطر است که متولی اخذ مالیات مذکور در قانون مالیات بر ارزش افزوده، گمرک جمهوری اسلامی پیش بینی شده و نه سازمان منطقه آزاد و در حال حاضر نیز مالیات مزبور توسط گمرک ج.ا.ا روی اظهارنامه های وارداتی محاسبه و اخذ می گردد. البته حتی گمرک ج.ا.ا نیز به استناد تبصره (۲) ماده (۱۷) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰، صرفاً مکلف به اخذ مالیات بر ارزش افزوده از واردات «قطعی» می باشد: «گمرک جمهوری اسلامی ایران مکلف است مالیات و عوارض کالاهای وارداتی را در زمان ترخیص قطعی و مالیات و عوارض کالاهای متروکه را قبل از ترخیص نهائی وصول و به‌ صورت برخط به حساب سازمان واریز کند.»

۳. با عنایت به قید «از مناطق آزاد تجاری‌ ـ صنعتی به سرزمین اصلی» در تبصره(۳) ماده (۱۷) قانون مالیات بر ارزش افزوده و قید «ترخیص قطعی» در تبصره (۲) همان قانون، استناد به تعریف مطلق «واردات» در بند (ب) ماده (۱) قانون مالیات بر ارزش افزوده و کلیت ماده (۲) قانون اخیرالذکر به منظور تسری موضوع اخذ مالیات بر ارزش افزوده به تمامی رویه های وارداتی مناطق آزاد نیز وجهی نخواهد داشت. چرا که این دو قید، به وضوح آن اطلاق بند (ب) ماده (۱) و کلیت ماده (۲) قانون مذکور را تخصیص زده اند. لذا غیر از واردات از مناطق آزاد به سرزمین اصلی(واردات قطعی یا تبصره۲) دیگر رویه‌های وارداتی مناطق آزاد(رویه های اختصاصی مناطق آزاد) واضحاً مشمول مالیات بر ارزش افزوده نخواهند بود.

۴. علاوه بر موارد ایجابی فوق و به عنوان پاسخی سلبی باید گفت استدلالات ارتکازی قابل توجهی مبنی بر اشتباه بودن برداشت موسع سازمان امور مالیاتی از قانون مالیات بر ارزش افزوده نیز وجود دارد که اگر بنا بر نیت خوانی مقنن باشد بسیار قابل استناد تر و جدی تر از استدلالات مبهم و سست سازمان امور مالیاتی می باشند. در اینجا به چند نمونه آنها اشاره می نماییم:

- برابر ماده ۵ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی: «هر منطقه توسط سازمانی که بصورت شرکت با شخصیت حقوقی مستقل تشکیل می گردد و سرمایه آن متعلق به دولت است اداره می شود. این شرکتها و شرکتهای وابسته از شمول قوانین و مقررات حاکم بر شرکتهای دولتی و سایر مقررات عمومی دولت مستثنی بوده و منحصراً بر اساس این قانون و اساسنامه های مربوط اداره خواهد شد و در موارد پیش بینی نشده در این قانون و اساسنامه، تابع قانون تجارت خواهند بود.» 

رفع این اطلاق استثنا از قوانین و مقررات حاکم بر شرکتهای دولتی و سایر مقررات عمومی دولت، آن هم به صورت دائمی، نیازمند صراحتی است که در هیچ کدام از موارد مورد استناد سازمان امور مالیاتی وجود ندارد.

- مورد دیگر اینکه از مفاد ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی که اشعار می دارد: «اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از‌ تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم معاف خواهند بود...» اینگونه فهمیده می شود که مقنن در خصوص اخذ مالیات(به طور اعم) از فعالین اقتصادی در مناطق آزاد نظر به تسهیل و مساعدت و بلکه معافیت و عدم شمول داشته تا زمینه جهت رونق سرمایه گذاری و تجارت در مناطق آزاد فراهم گردد و این با تعمیم مالیات بر ارزش افزوده به کلیه رویه های وارداتی مناطق آزاد بدون اینکه مبنای صریح قانونی در این خصوص وجود داشته باشد تنافی دارد.

- مورد سوم اینکه برابر ‌ماده ۱۴ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی: «مبادلات بازرگانی مناطق با خارج از کشور پس از ثبت گمرکی از شمول مقررات صادرات و واردات مستثنی هستند و مقررات صدور و‌ورود کالا و تشریفات گمرکی در محدوده هر منطقه به تصویب هیأت وزیران خواهد رسید.» لذا اخذ مالیات بر ارزش افزوده از رویه های وارداتی اختصاصی مناطق آزاد نیازمند صراحت قانون و ذکر نام مناطق آزاد خواهد بود که در هیچ جای قانون مالیات بر ارزش افزوده چنین صراحتی وجود ندارد.

در حال حاضر مالیات بر ارزش افزوده از رویه های وارداتی مختص مناطق آزاد به صورت برخط و سیستمی در ماژول مناطق آزاد در سامانه جامع امور گمرکی اخذ نمی گردد. چرا که اصولاً چنین امکانی در ماژول مذکور پیش بینی نشده است. احتمالا طراحان سامانه نیز به چنین الزامی قایل نبوده اند. لیکن سازمان امور مالیاتی به شیوه های مختلف غیر اتوماسیونی اقدام به اخذ مالیات مذکور از وارد کنندگان مناطق آزاد می نماید.

این رویکرد به‌طور چشمگیری جذابیت مناطق آزاد را برای سرمایه‌گذاری‌های جدید کاهش داده و حتی فعالان حاضر در این مناطق — که اغلب در نواحی پیرامونی کمتر توسعه‌یافته قرار دارند — را به مهاجرت به مناطق توسعه‌یافته‌تر ترغیب کرده است.

اخذ این مالیات، مزیت رقابتی مناطق آزاد در مقایسه با رقبای منطقه‌ای در کشورهای همسایه را از بین برده و به مانعی جدی در مسیر توسعه آنها تبدیل شده است. تجارت، صنعت و گردشگری ستون‌های اصلی توسعه اقتصادی مناطق آزاد هستند و کالاها و خدمات تولیدی در این حوزه‌ها باید توان رقابت در عرصه بین‌الملل را داشته باشند. اعمال مالیات بر ارزش افزوده در این مناطق منجر به افزایش هزینه‌ها و کاهش رقابت‌پذیری بین‌المللی شده و مشوق‌های جذب سرمایه‌گذاری و افزایش صادرات را کاملاً یا تا حد زیادی خنثی می‌کند.

علاوه بر این، با توجه به مراتب فوق، دریافت مالیات بر ارزش افزوده از رویه‌های وارداتی اختصاصی مناطق آزاد، مبنای قانونی صریحی ندارد. ازاین‌رو و با درنظر گرفتن فلسفه تأسیس مناطق آزاد و ضرورت فراهم آوردن جذابیت برای بازرگانان و سرمایه‌گذاران، مقتضی است تدبیر شود تا مالیات بر ارزش افزوده از رویه‌های وارداتی ویژه این مناطق اخذ نگردد.